W przedmiotowej sprawie podatnik nabył nieruchomość częściowo w drodze spadku, którą następnie sprzedał, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na zakup 4 niezależnych nieruchomości lub udziałów w nieruchomości. Podatnik złożył do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w którym uwzględnił ulgę podatkową, na okoliczność wydania pieniędzy na własne cele mieszkaniowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, w związku z błędem od poz. 26 (kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Naczelnik Urzędu Skarbowego – po przeprowadzeniu postępowania podatkowego – stwierdził, że przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, nie został przez niego wydatkowany w całości na własne cele mieszkaniowe – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wydatki poniesione na nabycie 4 nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie został spełniony warunek odnoszący się do zamiaru nabywcy, co do rzeczywistego przeznaczenia tych gruntów na realizację własnych celów mieszkaniowych. Samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości (w tym przypadku działek rolnych, dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy) nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tej nabytej nieruchomości zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe" należy bowiem odnosić do zamiaru zamieszkiwania, a celem podatnika ma być realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową". Jak wskazał dalej organ, realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości (lokalu mieszkalnego), winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnego lokalu mieszkalnego również w nim podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytej nieruchomości/lokalu mieszkalnym. Same subiektywne deklaracje o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie sposób uznać, że wskazany w ustawie cel podatnik realizuje poprzez nabycie trzech nieruchomości. Ponadto, jak wskazał organ, kierując się doświadczeniem życiowym trudno uznać, że podatnik w przyszłości będzie stałe zamieszkiwał we wszystkich domach wybudowanych na tych gruntach, biorąc pod uwagę, że działki te położone są w niedalekiej odległości od siebie (w obrębie jednej gminy).

Podatnik wniósł skargę do WSA, który przyznał mu rację. Skład orzekający stwierdził, że ustawodawca powiązał prawo do skorzystania z ulgi z faktem wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na jeden z celów określonych precyzyjnie w ustawie tj. w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie ustanowił przy tym innego, dodatkowego warunku skorzystania z prawa do ulgi poprzez wskazanie, że nabyciu nieruchomości (gruntu) powinny towarzyszyć dodatkowe okoliczności, jak np. zamiar zamieszkiwania w nabytym lokalu czy też konieczność wybudowania budynku mieszkalnego na nabytym gruncie. Skoro Ustawodawca w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyraźnie sprecyzował, zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to nie można nadawać temu innego znaczenia niż wskazane wprost w ustawie.

Zdaniem Sądu, wskazywanie przez organy podatkowe na „zamiar zamieszkiwania" na nabytych gruntach, jako warunku udzielenia ulgi jest niezasadne także z tej przyczyny, że nie ma podstaw do określenia tego, jak wola podatnika w tej mierze miałaby wpływać na prawo do ulgi. W szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało określone, czy zamiar zamieszkiwania powinien istnieć już w chwili nabycia, czy może pojawić się w okresie późniejszym, czy wola zamieszkiwania musi być realizowana w dłuższym okresie czasu, a jeśli tak, to w jakim i w końcu, jakie byłyby skutki zmiany tego zamiaru. W szczególności, czy wiązałoby się to z utratą prawa do ulgi? Skoro Ustawodawca nie zamieścił w ustawie takiej okoliczności, jako przesłanki udzielenia ulgi, to nie może ona stanowić podstawy do odmowy jej przyznania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe wskazane w treści art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i dokonanie tej czynności przed upływem dwóch lat. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie zastrzegł także w przytoczonych wyżej przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., że warunkiem skorzystania ze zwolnienia będzie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyłącznie na jeden cel mieszkaniowy. Stąd nabycie kilku gruntów pod budowę budynku mieszkalnego skutkuje również zastosowaniem zwolnienia od podatku.