Adresaci podatku od nieruchomości

Według ustawy o podatkach i opłatach lokalnych adresatem podatku od nieruchomości jest właściciel, współwłaściciel, użytkownik wieczysty, nieruchomości lub obiektów budowlanych. Do grona podatników ustawa zaliczyła także posiadaczy samoistnych a także posiadaczy zależnych nieruchomości w nieruchomościach Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego.

Podstawę prawną dla obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości stanowi ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jedn. tekst: Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Podatnicy, o których mowa, są obowiązani wnosić w terminach wyznaczonych na rzecz właściwego organu podatkowego (wójta, burmistrza, prezydenta) należny podatek od nieruchomości, od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, będących w jego posiadaniu, tj. od budynku lub jego części, od gruntu, a także od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami są wszystkie podmioty posiadające nieruchomości, niezależnie od ich statusu prawnego, tj. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Podatnicy według art. 3 ust. 1 cyt. ustawy: „Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. właścicielami nieruchomości lub właścicielami obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub posiadaczami samoistnymi obiektów budowlanych;
3. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo posiadaczami obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność S. P. lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
   a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, A.W.R.S.P. lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
   b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2”.

Podatnikami są także jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, faktycznie władający nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Podatnicy – współwłaściciele nieruchomości współwłasnej w rozumieniu art. 195 k.c.
W przypadku nieruchomości współwłasnej ułamkowo w rozumieniu art. 195 k.c. podatnikami podatku od nieruchomości są współwłaściciele takiej nieruchomości; dodajmy że w takim wypadku ciąży na nich solidarny obowiązek pokrycia należności podatkowej (por. art. 3 ust. 4 ustawy). Taka sama zasada dotyczy sytuacji współposiadania nieruchomości. Wykładnia art. 3 ust. 4 ww. ustawy nakazuje określić zobowiązanie podatkowe od wspólnej nieruchomości w jednej (łącznej) kwocie, solidarnie obciążające wszystkich współwłaścicieli nieruchomości.

Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości oznacza, że każdy ze współwłaścicieli nieruchomości jest z mocy prawa obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty. W konsekwencji solidarnego obowiązku współwłaściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe. Charakter solidarnej odpowiedzialności jest niezależny od stosunków wewnętrznych pomiędzy współwłaścicielami, od sposobu korzystania z nieruchomości oraz od wielkości przypadających im udziałów we współwłasności.

Gdyby dokonali oni podziału quoad usum tej nieruchomości, to dla obowiązku podatkowego współwłaścicieli taki podział nie będzie rodził żadnych skutków prawno-podatkowych, ponieważ nadal będą podatnikami solidarnymi tej daniny publicznej. Umowa quoad usum zawarta przez współwłaścicieli nieruchomości nie wiąże organu podatkowego w zakresie dokonanego podziału do użytkowania nieruchomości wspólnych. Umowa ta dotyczy wyłącznie zasad korzystania z nieruchomości wspólnej, kształtowanych wolą stron tego stosunku zobowiązaniowego. Wskazane okoliczności mogą mieć jedynie wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. I SA/Kr 1561/13). Przedstawiona zasada dotyczy wszystkich podatników będących współwłaścicielami nieruchomości. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności gruntu. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych działek i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa dotycząca tych gruntów. W takiej sytuacji będą oni ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całej nieruchomości – por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Sz 927/12.

Podatnicy – małżonkowie
Opisana zasada solidarnego obowiązku obejmuje również małżonków, o ile są współwłaścicielami nieruchomości (podstawa prawna art. 3 ust. 4 ww. ustawy). Małżonków jako podatników traktuje się tak jak innych współwłaścicieli, co oznacza, że jedna decyzja wymiarowa o podatku od nieruchomości wystawiona na obojga małżonków powinna być im doręczona odrębnie. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla, że niedoręczenie decyzji wymiarowej jednemu ze współwłaścicieli skutkuje brakiem możliwości egzekucji podatku.

Praktyka doręczenia decyzji „dowolnemu” małżonkowi powinna być uznana za niezgodną z wymogami o.p. w zakresie doręczeń, bowiem każdy z małżonków powinien otrzymać decyzję odnoszącą się do nieruchomości wchodzącej w skład majątku małżeńskiego. W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej, sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, powinni być wykazani oboje małżonkowie jako podatnicy oraz podatek w jednej kwocie (bez podziału). Jeżeli decyzja zostanie doręczona tylko jednemu z nich, tylko na nim będzie ciążyło zobowiązanie podatkowe. Od drugiego małżonka, do czasu doręczenia mu decyzji, nie będzie można wymagać i egzekwować podatku – por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. I SA/Sz 531/13. Odnośnie do przedstawionej kwestii należy dodać, że według art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Podatnik – właściciel lokalu we wspólnocie mieszkaniowej
Jeżeli w nieruchomości wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ponoszą właściciele lokali od posiadanego majątku będącego przedmiotem opodatkowania, tj. od lokalu oraz od udziału w nieruchomości wspólnej (tj. udziału w budynku oraz udziału w gruncie). Podstawa prawna – art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 ww. ustawy.

Należy pamiętać, że w wypadku wspólnoty mieszkaniowej, podatnikami są właściciele lokali tworzący wspólnotę mieszkaniową, a nie wspólnota mieszkaniowa, jako osoba ustawowa, odrębna od właścicieli lokali (por. orzecznictwo dot. zdolności prawnej wspólnoty mieszkaniowej, w tym m.in. uchwałę SN z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. III CZP 65/07). Wspólnota mieszkaniowa jako osoba ustawowa, odrębna w sensie prawnym podatkowym i finansowym od właścicieli lokali, w tym zakresie nie może w tym zakresie zastępować faktycznych podatników, właścicieli lokali.

W przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu, obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tego lokalu nie tylko co do powierzchni użytkowej tego lokalu, ale także części (ułamkowej) nieruchomości wspólnej, obejmującej grunt oraz wszelkie części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (obliczonej proporcjonalnie do udziału przypadającego właścicielowi lokalu). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że przypadająca część gruntu nie została fizycznie wydzielona dla wyłącznego korzystania – por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. III SA/Po 906/12. Podobnie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Gl 838/10.

Podatnik – spółka
Spółki z kodeksu spółek handlowych, nieposiadające osobowości prawnej, spółki jawne, partnerskie, komandytowe, komandytowo-akcyjne są podatnikami podatku od nieruchomości, o ile są właścicielami nieruchomości; po nowelizacji kodeksu spółek handlowych mogą jako spółki we własnym imieniu nabywać nieruchomości, w takim wypadku stają się podatnikami podatku od nieruchomości.

Podatnik – wspólnik w spółce cywilnej
Spółki cywilne z zasady nie są podatnikami podatku od nieruchomości, ponieważ to wspólnicy jako współwłaściciele nieruchomości, a nie spółka są podatnikami podatku od nieruchomości. Spółka cywilna jest wyłącznie stosunkiem obligacyjnym, dlatego z kręgu przedsiębiorców wyeliminowano spółkę cywilną, kwalifikując do grona przedsiębiorców wyłącznie jej wspólników. Prawodawstwo wykluczyło możliwość występowania w obrocie gospodarczym spółki cywilnej jako samodzielnego podmiotu (jednostki gospodarczej). Spółka taka nie ma oczywiście osobowości prawnej, a ponadto regulacje żadnej ustawy nie przyznają jej zdolności prawnej, nie jest również „ułomną osobą prawną”.

Z zasady spółka cywilna nie ma swojego majątku, a jej działalność gospodarcza jest prowadzona z wykorzystaniem majątku wspólnego wspólników, wniesionego do spółki. Z tego względu organ podatkowy powinien w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wykazać wszystkich wspólników spółki cywilnej jako podatników podatku od nieruchomości. Mając na uwadze, że spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem ani posiadaczem nieruchomości oraz przyjmując racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że podatnikiem nie jest spółka ale „zespół wspólników” występujący jako współwłaściciele lub współposiadacze. Współposiadaczami są wówczas wszyscy wspólnicy spółki cywilnej i to na nich zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy spoczywa solidarnie obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. III SA/Po 613/13.

Podatnik – posiadacz zależny, dzierżawca, najemca
Podatnikiem podatku od nieruchomości może być posiadacz zależny, tj. najemca, dzierżawca, użytkownik nieruchomości, jedynie w takim wypadku, gdy bezpośrednio od jednostki samorządu terytorialnego (JST), np. od gminy, lub od Skarbu Państwa wynajmie lub wydzierżawi nieruchomość lub jej część. Także wtedy obejmie go obowiązek podatkowy, gdy korzysta bezumownie z nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże użytkownik taki nie stanie się podatnikiem podatku od nieruchomości, gdy wynajmie lub wydzierżawi część nieruchomości od innych właścicieli nieruchomości niż SP lub JST. Przedstawiona zasada nie dotyczy przypadku, gdy Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego są współwłaścicielami nieruchomości, tj. gdy prawo własności do nieruchomości przysługuje jeszcze innym właścicielom.

Podatnik – zarządca trwały
Podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być trwały zarządca, o ile jego tytuł prawny pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości, bo nie utracił posiadania przez oddanie lokalu najemcy w posiadanie zależne – wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. I SA/Rz 728/13.

Trwały zarząd nieruchomością jest prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). W zakresie władania nieruchomością przez trwałego zarządcę mieści się uprawnienie do obciążania jej prawami na rzecz osób trzecich, w tym do zawierania umów najmu, co w konsekwencji może prowadzić do takiej sytuacji, że nieruchomością włada dwóch posiadaczy zależnych – jeden jako trwały zarządca, a drugi jako najemca.

Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka budżetowa, będącą jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy podkreślić, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości firma zarządzająca nieruchomością (będącą własnością zleceniodawcy usługi) ani też firma ta nie może w tej sprawie zastępować innego podatnika, właściciela nieruchomości.

Podatnik – użytkownik wieczysty
Podatnikiem podatku od nieruchomości jest na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy użytkownik wieczysty, a w wypadku współwłasności – współużytkownicy wieczyści. Użytkowanie wieczyste zostało określone w art. 232 i dalszych k.c. Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Przedmiotem użytkowania wieczystego z zasady może być wyłącznie grunt. Budynki i budowle wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie stanowią jego własność. Płaci on od nich (jako przedmiotów opodatkowania) podatek od nieruchomości. Gdyby na takim gruncie (będącym w użytkowaniu wieczystym) dzierżawca wzniósł budynki lub budowle, to fakt ten nie wpłynie na zmianę adresata obowiązku podatkowego.

Podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu.

Podatnik – posiadacz samoistny
Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, a nie na właścicielu nieruchomości. Z tego względu również posiadacze samoistni nieruchomości są w określonej sytuacji podatnikami podatku od nieruchomości. Chodzi o posiadacza samoistnego w rozumieniu art. 336 k.c. Podatnikiem może być również posiadacz samoistny nieruchomości lub obiektu budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l.), jednak tylko w sytuacji, gdy w określonym stanie faktycznym można wskazać na dwa odrębne podmioty, z których jednemu przysługuje prawo właścicielskie do nieruchomości, drugi zaś podmiot znajduje się w posiadaniu samoistnym tej nieruchomości – wtedy obowiązek podatkowy ciąży na tym podmiocie – por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r., sygn. III SA/Po 1239/12.

Jednakże, nie mogą być jednocześnie zobowiązanymi podatnikami co do tego samego przedmiotu opodatkowania właściciel (współwłaściciel) i posiadacz samoistny (współposiadacz). Istotą posiadania samoistnego jest władanie rzeczą jak właściciel, a więc tym samym wyłączenie z tego władania właściciela w zakresie takim jak włada samoistny posiadacz (współposiadacz). Samoistny posiadacz „konkurujący” z właścicielem w opodatkowaniu danej nieruchomości tylko wtedy może podlegać obowiązkowi podatkowemu, gdy jest ujawniony w ewidencji gruntów i budynków. Por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r., sygn. III SA/Po 1056/13.

Kwestia obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza nastręcza wiele problemów interpretacyjnych podatnikom i organom podatkowym. Z tego względu warto przytoczyć tezy wyroku NSA, który orzekł w tej sprawie, co następuje:

Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r., II FSK 2372).

Podatnik – właściciel lub posiadacz obiektu budowlanego (budowli)
Według art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami są nie tylko właściciele lub posiadacze nieruchomości, ale również właściciele lub posiadacze obiektów budowlanych, tj. budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku nieruchomości mogą być również właściciele lub posiadacze budowli prowadzący działalność gospodarczą, o ile spełniają przesłanki obowiązku podatkowego określonego w ustawie.

Przedmiotem opodatkowania są wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlatego sytuacja obowiązku podatkowego u podatników jest zróżnicowana, gdyż:

• właściciel/posiadacz budowli niezwiązanej z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będzie zobowiązany do zapłaty za nią podatku;
• właściciel/posiadacz budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie zobowiązany do zapłaty za nią podatku;
• właściciel/posiadacz budowli związanej wyłącznie z prowadzeniem działalności rolnej lub leśnej (niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy) nie płaci podatku od tej budowli.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 9 pr. bud. do budowli jako przedmiotu opodatkowania zalicza się:

• budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;
• urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Obowiązkowi podatkowemu podatników podlegają zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak i niebędące jego częścią składową. Przypomnieć należy, że za część składową gruntu uznaje się wszystko, co nie może być od niego odłączone (art. 48 k.c.). Dla przykładu zasadą jest, że gdy sieć (jako budowla będąca przedmiotem opodatkowania) ułożona jest na gruncie, to podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu jest właściciel tego gruntu, nawet gdyby nie był jednocześnie właścicielem sieci.

Gdyby jednak sieć, o której mowa, była ułożona pod powierzchnią gruntu, to adresatem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od gruntu będzie właściciel nieruchomości, chyba że są to grunty SP lub JST – wynajęte lub wydzierżawione bezpośrednio najemcy lub dzierżawcy, prowadzącemu działalność gospodarczą – w takim wypadku obowiązek podatkowy będzie adresowany do tego najemcy/dzierżawcy (w związku z przepisami art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Adresatem obowiązku podatkowego w podatku od budowli związanych z powadzeniem działalności gospodarczej będzie w zależności od sytuacji związania jej z gruntem, właściciel nieruchomości albo właściciel budowli, niebędący właścicielem nieruchomości. Jeśli budowla stanowi część składową gruntu, to podatnikiem podatku od budowli jest właściciel nieruchomości, natomiast jeśli budowla nie jest częścią składową gruntu, to podatnikiem podatku od budowli jest jej właściciel. Przykładem takich budowli są urządzenia reklamowe i wiatraki. Fragment działki wykorzystywany jako parking należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedsiębiorca wykorzystujący grunty osoby fizycznej do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest podatnikiem. Z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że to osoba fizyczna – właściciel nieruchomości – płaci podatek od gruntu wykorzystywanego przez przedsiębiorcę – por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 października 2010 r., sygn. I SA/Kr 1310/10.