Podatek majątkowy od nieprzydatnego środka trwałego

 

Do przyczyn niewykorzystania majątku trwałego zaliczymy przede wszystkim zaniechanie wykorzystania budynków i budowli przedsiębiorcy z powodów technicznych i technologicznych. W związku z tym powstaje pytanie, czy w przypadku niewykorzystywania części budynków lub gruntów, a także budowli ze względów technologicznych i technicznych, przedsiębiorca poniesie ciężary podatkowe w podatku majątkowym, tj. podatku od nieruchomości.

Aby rozwiązać ten problem, musimy wrócić do źródła, czyli do ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.).

 

Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy mówi o gruntach, budynkach i budowlach jako o przedmiocie opodatkowania, że nie są one przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wtedy, gdy „przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych”.

 

Sformułowanie przepisu wydaje się oczywiste i wydawać by się mogło, że każdy przedsiębiorca, który ze względów technicznych nie wykorzystuje budynku lub gruntu, natychmiast zgłosi ten fakt organowi podatkowemu w trybie art. 6 cyt. ustawy, w formie korekty deklaracji podatku od nieruchomości (tak zachowa się zgodnie z prawem osoba prawna) lub w informacji podatkowej (tak zachowa się zgodnie z prawem osoba fizyczna) z oczywistym zamiarem zmniejszenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Cytowany przepis stanowi, że jeśli zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do takiego zdarzenia.

 

Jednakże nie zawsze to, co wydaje się oczywiste podatnikowi, musi być zgodne z treścią interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników oraz z orzecznictwem. I tak właśnie jest w przypadku obowiązku podatkowego od nieprzydatnych ze względów technicznych środków trwałych.

Prześledźmy ten problem na wybranym przykładzie zobowiązania podatkowego podatnika, spółki X. Przypomnijmy w tym miejscu, że z mocy cytowanych przepisów podatkowych właściwym organem podatkowym w podatku od nieruchomości jest wójt, burmistrz, prezydent.

 

 

W opisywanym przypadku organ pierwszej instancji rozpatrujący sprawę w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej podkreślił przede wszystkim, że w prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia „względy techniczne”. Stwierdził również, że przepisy podatkowe w zakresie definicji obiektów budowlanych odwołują się bezpośrednio do Prawa budowlanego. Z tego względu sytuacja, w której budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, będzie miała miejsce tylko w przypadku wydania decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania w całości lub w części budynku ze względu na jego zły stan techniczny i tylko wówczas, gdy stan zły będzie miał charakter trwały i „musi to być zdarzenie niezależne od podatnika”. Organowi podatkowemu chodziło o decyzję administracyjną wydaną przez organ nadzoru budowlanego w trybie art. 68 Prawa budowlanego.   

 

W wydanej interpretacji podatkowej ww. organ stwierdził: „Brak możliwości wykorzystywania przedmiotów opodatkowania ze względów technicznych powinien być potwierdzony przez właściwy organ administracji budowlanej.

W przypadku stwierdzenia, że obiekt budowlany jest w nieodpowiednim stanie technicznym albo jest użytkowany w sposób zagrażający życiu lub zdrowiu ludzi, środowisku lub bezpieczeństwu mienia, właściwy organ może zakazać użytkowania obiektu budowlanego lub jego części do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Jeśli chodzi o grunty, wyłączenie ze względów technicznych, zdaniem organu pierwszej instancji, nastąpi tylko w niektórych sytuacjach, np. chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntu, które uniemożliwi jego użytkowanie. A zatem (...) takie sytuacje, jak remont czy modernizacje obiektu, przyczyny technologiczne (demontaż instalacji, wyłączenie gniazd i punktów poboru prądu, dopływu gazu, awaria tych urządzeń), a także przyczyny ekonomiczne nie są względami technicznymi, które umożliwiałyby wyłączenie z opodatkowania wyższymi stawkami”.

 

Jednakże podatnik podtrzymał swój wniosek i złożył na to rozstrzygnięcie zażalenie do drugiej instancji. Organ drugiej instancji utrzymał w całości ustalenie organu pierwszej instancji wyjaśniając przede wszystkim, że ww. ustawa nie uzależnia obowiązku podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego od stanu technicznego obiektu. Jeżeli więc dany obiekt istnieje oraz nie podlega rozbiórce i znajduje się w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Wyjaśnił też intencję ustawodawcy, który użył pojęcia „względy techniczne”, stwierdzając, że „dla ustalenia, czy dany budynek, budowla jako obiekt budowlany nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej, odwołać się trzeba przede wszystkim do przepisów Prawa budowlanego. Chodzi bowiem o przeszkodę natury technicznej, o zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. Tak będzie np., jeśli właściwy organ wyda na podstawie art. 68 Prawa budowlanego decyzję nakazującą opróżnienie całego lub części budynku grożącego zawaleniem. Taki sam będzie skutek w zakresie podatku od nieruchomości decyzji opartej na art. 66 Prawa budowlanego zakazującej użytkowania obiektu budowlanego do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. (...) W przypadku zaś gruntów wyłączenie z opodatkowania ze względów technicznych może mieć miejsce tylko w szczególnych sytuacjach (...) np. skażenia gruntu”.

 

Organ drugiej instancji w swym rozstrzygnięciu oparł się nie tylko na brzmieniu literalnym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale również na orzecznictwie utrwalonym w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie przywołał wyrok NSA z 22 sierpnia 1997 r., III SA 1552/96 i w wyroku z 23 kwietnia 1998 r., I SA/Wr 2041/96, a także na wyrok WSA z 19 maja 2004 r., I SA/Lu 59/04, podkreślając, że:

 

1)     przedmiot opodatkowania nie traci charakteru związania z działalnością gospodarczą przez sam fakt nie użytkowania z powodu trwania remontu obiektu;

2)     w doktrynie przyjmuje się, iż „ustawodawcy z całą pewnością chodziło nie o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, ale o te związane z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności naturytechnicznej uniemożliwiające wykorzystywanie go do celów działalności gospodarczej”.

Oznacza to, że wszelkie decyzje podatnika dotyczące majątku trwałego jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeśli mają podłoże ekonomiczne, to nie mają one związku ze „względami technicznymi” nieruchomości w rozumieniu ww. ustawy. W interpretacji organów, o których mowa, podatek od nieruchomości stanowi zobowiązanie przez sam fakt posiadania majątku, nawet gdyby nie był użytkowany i nie przysparzał korzyści ekonomicznych podatnikowi.

 

Wyjaśnianiem znaczenia pojęcia „względy techniczne” przedmiotów opodatkowania, budynków, budowli i gruntów, zajmowało się onegdaj Ministerstwo Finansów, których pisma wielokroć były przytaczane w interpretacjach podatkowych w przedmiotowej sprawie.

 

Przypomnijmy w tym celu jedno z nich, przedstawiające problem w sposób kompleksowy – chodzi o pismo Ministerstwa Finansów z 21 sierpnia 2003 r. znak LK-795/LP/03/PP. Według stanowiska Ministerstwa Finansów o uznaniu budynku za obiekt związany z działalnością gospodarczą decyduje sam fakt jego posiadania. Wyjątek w zakresie zaliczenia do grupy związanej z działalnością gospodarczą podatkowej stanowią jedynie takie budynki, które nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu ustawy. Ministerstwo Finansów stwierdza, że w celu zrozumienia pojęcia „względy techniczne” należy bezpośrednio przywołać właściwe przepisy Prawa budowlanego, w tym art. 66 i 68 Prawa budowlanego oraz wydawane na ich podstawie decyzje administracyjne właściwego organu nadzoru budowlanego w sprawie opróżnienia bądź wyłączenia z użytkowania całości lub części budynku ze względu na jego zły stan techniczny lub też decyzje zakazujące użytkowania obiektu budowlanego lub jego części do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Ww. pismo wyjaśnia także, że ze względów technicznych wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie nastąpi w przypadku, gdy przedsiębiorca nabył budynek, który nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej przez tego przedsiębiorcę.

 

W cytowanym piśmie zwrócono uwagę na intencje ustawodawcy, argumentując, że ustawodawca podkreślił, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany ze względów technicznych do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, a nie do prowadzonego przez przedsiębiorcę (konkretnego) rodzaju tej działalności.

 

Pisząc o tym, należy jednocześnie wyjaśnić, że przyjęcie wniosku podatnika w sprawie zaliczenia przedmiotu opodatkowania danej nieruchomości (budynku, budowli, gruntu) do innej kategorii ze względu na tak interpretowane „względy techniczne” nie oznacza całkowitego zwolnienia z obowiązku podatkowego, lecz jedynie zaliczenie danego przedmiotu opodatkowania do innej kategorii o niższych stawkach podatkowych.

 

Jakie to wywoła skutki w zmniejszeniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości? W niniejszym artykule porównajmy na podstawie stawek maksymalnych, bo jak wiadomo podatników obowiązują gminne stawki podatku od nieruchomości, oczywiście odpowiednie dla właściwej gminy.

W przypadku gruntu, wyłączonego z kategorii „gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków” na podstawie wniosku podatnika w trybie art. 6 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dojdzie do zaliczenia tego gruntu do tzw. gruntów pozostałych, z niższą stawką podatku od nieruchomości. Zrodzi to dla podatnika skutek w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego, dla porównania ze stawki maksymalnej droższej kategorii 0,71 zł/m2 do stawki maksymalnej tańszej kategorii 0,35 zł/m2 (poziom gminnych stawek określają rady gmin).

 

W przypadku budynku wyłączonego z kategorii „budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” na podstawie wniosku podatnika w trybie art. 6 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dojdzie do zaliczenia tego budynku do tzw. pozostałych budynków z niższą stawką podatku od nieruchomości. W konsekwencji zobowiązanie podatnika ulegnie zmniejszeniu, dla porównania ze stawki maksymalnej droższej kategorii 19,01 zł/m2 do stawki maksymalnej tańszej kategorii 6,37 zł/m2.

 

W przypadku budowli według ww. ustawy stawka procentowa podatku wynosi 2 proc. od wartości danej budowli; wyłączenie „ze względów technicznych” oznacza faktycznie zwolnienie podatnika z obowiązku podatkowego. Dlaczego? A to z uwagi na normę art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, która stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają „budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”. W sytuacji niewykorzystywania budowli przez podatnika „ze względów technicznych” w rozumieniu ustawy dla działalności gospodarczej brak jest podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania – budowli.

 

Jednakże przytoczone tutaj interpretacje podatkowe i orzecznictwo, choć raczej w tej sprawie jednolite, dotyczy jednak indywidualnych rozstrzygnięć, a nie ustaleń generalnych. Z tego powodu występują też odmienne rozstrzygnięcia w sprawach związanych ze zmniejszeniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ze „względów technicznych”.

 

Tak jak chociażby w sprawie zakończonej wyrokiem z 23 marca 2006 r. WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 517/05, w którym uchylono decyzje organu pierwszej i drugiej instancji prowadzonej w związku z zaskarżeniem ich decyzji przez przedsiębiorcę, także w związku aspektem stanu technicznego przedmiotów opodatkowania, budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy. 

W przedmiotowej sprawie istotne jest jednak to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odszedł od dotychczasowej linii orzeczniczej stwierdzając:

 

„Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie organów podatkowych, że tylko decyzja organów nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku nie może być ze względów technicznych prowadzona działalność gospodarcza. Takiego wymogu nie ma bowiem w przepisie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.)”.

 

W konsekwencji WSA w Rzeszowie stwierdził, że rozstrzygając w sprawie, w której podstawowym zagadnieniem jest wykładnia pojęcia „ze względów technicznych”, należy się głównie oprzeć na „rozumieniu wynikającym z języka potocznego, a tylko pomocniczo z Prawa budowlanego” oraz na analizie zgromadzonego materiału dowodowego skarżących.

 

W uzasadnieniu do wyroku WSA w Rzeszowie podniesiono również, że dotychczasowe wykładnie tego pojęcia miały charakter zawężający.

Co to oznacza dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem w podatku od nieruchomości?

 

Przede wszystkim podstawą zawsze jest ustawa podatkowa, w tym przypadku ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i wynikające z niej regulacje prawne, także w zakresie zmniejszenia zobowiązania podatkowego z uwagi na stan techniczny („ze względów technicznych”) przedmiotów opodatkowania.

W przypadku jednolitej linii orzeczniczej podatnik mógłby założyć, że działa zgodnie z prawem i ugruntowanym orzecznictwem. W tej sytuacji, rozbieżności orzecznictwa, podatnikowi pozostaje prawo skorzystania z wnioskowania o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie w trybie Ordynacji podatkowej. Interpretacja, o której mowa, jest wydawana w drodze postanowienia, na które podatnikowi przysługuje zażalenie.

 

Ale wymagający jasności prawa podatkowego przedsiębiorca zapyta, dlaczego do tej pory nie wydano w tej sprawie ogólnej interpretacji prawa w ramach uprawnień przysługujących Ministrowi Finansów lub też nie wprowadzono zmiany do będącego przedmiotem zamieszania art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. To pytanie podatnika pozostawiamy bez odpowiedzi.

 

Choć należałoby mieć nadzieję, że działająca w sprawie usuwania anomalii podatkowych komisja „Przyjazne Państwo” zajmie się tym problemem tak samo skutecznie jak w przypadku innej także istotnej dla przedsiębiorców sprawy wliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części środków trwałych spowodowanej ich nieprzydatnością na skutek zmiany technologii lub rodzaju działalności. Aspekty zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwagi na zmianę technologii także występują w opisanej sprawie podatku od nieruchomości, gdzie wszystko zależy, jak widzimy, od przyjętej linii orzecznictwa.

 

Podatnik ma w związku z tym cichą nadzieję, że problem zmniejszenia zobowiązania podatkowego zostanie rozwiązany nie tylko w podatku dochodowym, ale również w drugim podatku majątkowym, podatku od nieruchomości.