Początek roku to czas, kiedy podatnicy przygotowują się do rozliczenia swych zobowiązań w podatku dochodowym. Przygotowaniom tym zawsze towarzyszą rozważania na temat obowiązującego systemu podatkowego i jego zmian oraz refleksje na temat tego, co z punktu widzenia indywidualnych potrzeb podatników jest sprawiedliwe, a co nadal doskwiera.
Rozpoczęcie roku zaowocowało wysypem zmian podatkowych, w tym m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiele zmian, w tym istotną, dotyczącą zmiany skali podatkowej poprzez wprowadzenie nowego progu podatkowego i nowych stawek podatku.
Wprawdzie wprowadzone zmiany są istotne dla nowego roku podatkowego i w tym zakresie wywołają skutki przyszłe, jednakże przeciętny podatnik nadal analizuje dokumenty stanowiące podstawę do rozliczenia poprzedniego roku podatkowego. Zwłaszcza dlatego, że niektórych z nich czeka niespodzianka wywołana odpowiedzią organu podatkowego na indywidualne pytanie podatnika, niekorzystna z jego punktu widzenia.
Niekorzystna interpretacja podatkowa dla podatnika to taka, która oznacza większe zobowiązanie w podatku dochodowym, niż podatnik zakładał. Takie zaskoczenie towarzyszy szczególnie tym osobom fizycznym, które z powodu pogorszenia sytuacji finansowej uzyskały od swych wierzycieli, instytucji, banków, spółdzielni mieszkaniowych, oraz innych podmiotów, umorzenie części należności, w tym należności z tytułu zaległych odsetek, i nie spodziewały się, że kwotę umorzoną muszą ujawnić w swym zeznaniu podatkowym.
Dlaczego podatnik ma ujawnić kwotę umorzoną w zeznaniu podatkowym?
Otóż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i interpretacji podatkowych kwoty należności umorzonych dłużnikom przez ich wierzycieli z tytułu należności głównej i należności odsetkowych są traktowanie jako przysporzenie korzyści ekonomicznych podatnika. Przypomnijmy, że przychód podatkowy powstaje w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią korzyści majątkowe. Prześledźmy razem z podatnikiem tę sprawę u źródła, czyli na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na tle konkretnych odpowiedzi organów podatkowych udzielonych podatnikom w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Dodajmy, że badający problem nasz podatnik jest tym żywotnie zainteresowany, bo w zeszłym roku podatkowym firma wynajmująca mu lokal umorzyła mu zaległe należności odsetkowe.
Co mówi przepis?
Artykuł 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia 8 źródeł przychodów podatnika, mówiąc, że źródłami przychodów są:
1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcja rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
2) działalność wykonywana osobiście,
3) pozarolnicza działalność gospodarcza,
4) działy specjalne produkcji rolnej,
5) (...) uchylony,
6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (...) z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe (…),
8) odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa użytkowania wieczystego gruntów,
d) innych rzeczy (…)
9) inne źródła.
W przedstawionym katalogu źródeł przychodów tylko ostatnia pozycja, „przychody z innych źródeł”, zainteresowała podatnika w sposób szczególny. Uznał więc, że wymaga wyjaśnienia, czy pod tym pojęciem kryją się uzyskane przez niego korzyści ekonomiczne polegające na umorzeniu należności. Szuka więc dalej i odnajduje definicję pojęcia „przychody z innych źródeł” w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.
Przepis mówi:
„Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące
do przychodów określonych art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”.
Jak widzimy, przepis nie dość jednoznacznie definiuje pojęcie „przychody z innych źródeł”. Tym razem w analizowanym art. 20 ust. 1 ww. ustawy trafiamy na pojęcie „inne nieodpłatne świadczenia”, które także wymaga wyjaśnienia prawa podatkowego w trybie interpretacji podatkowej wydawanej na wniosek podatnika. Wobec tego szukamy odpowiedzi dalej, co jest tym bardziej istotne, że katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 ustawy nie zawiera pozycji „kwoty umorzonych należności”. Dodajmy przy okazji, że pomimo wielości tegorocznych zmian katalog zwolnień przedmiotowych nie został rozszerzony o pozycję „kwoty umorzonych należności”
Wraz z naszym podatnikiem zapoznajmy się z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów i interpretacjami podatkowymi wydanymi w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.
Co wynika z ich analizy?
1. Ministerstwo Finansów zamieściło na stronie internetowej Krajowej Informacji Podatkowej pytanie wójta gminy i swoją odpowiedź, wyjaśniając, że przychodem z innych źródeł jest kwota umorzonego czynszu wraz z odsetkami.
Pytanie z gminy, która umorzyła należności swojemu mieszkańcowi, brzmi:
„Wójt, na wniosek mieszkańca umotywowany jego trudną sytuacją materialną, umarza część czynszu za mieszkanie komunalne wraz z wymagalnymi odsetkami za zwłokę.
Czy umorzony czynsz jest dochodem podlegającym opodatkowaniu?”
Odpowiedź Ministerstwa Finansów:
Tak, kwoty umorzonych czynszów (wraz z odsetkami) nie zostały objęte zwolnieniem podatkowym ani zaniechaniem poboru podatku, zatem kwota umorzonych należności stanowi przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. Urząd gminy, w przypadku umorzenia części czynszu i wymagalnych odsetek za zwłokę, ma zatem obowiązek sporządzenia imiennej informacji PIT-8C, w której wykaże przychody wnioskodawcy z tego tytułu. Informację tę urząd winien przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika (art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
2. W interpretacji podatkowej Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w Pile z dnia 1 grudnia 2006 r., sygn. P1-D/415-0011/06/Z zinterpretowano przychody z innych źródeł w związku z umorzeniem podatnikowi przez Prezydenta Miasta zaległych należności odsetkowych od opłat za użytkowanie wieczyste gruntu.
Podatnik stał na stanowisku, że umorzone odsetki od zaległych opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nie stanowią przychodu w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ze stanowiskiem podatnika nie zgodził się organ pierwszej i drugiej instancji rozpatrujący zażalenie podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, co następuje:
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych. Specyfikacja źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, została ujęta w treści art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej. Dla celów podatkowych przychody inne niż określone w art. 10 ust. 1 w punktach 1-8 ustawy są kwalifikowane jako przychody z tzw. „innych źródeł” (art. 10 ust. 1 pkt 9). Według art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka OFE wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów (….), zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis ten nie zawiera definicji przychodów, lecz jedynie ich przykładowy katalog, o czym świadczy użycie sformułowania „za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności”.
Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł
ma charakter otwarty, tzn. do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej. Przepisy określone w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmują w swej treści możliwości zwolnienia od podatku kwoty umorzonych odsetek od opłaty za użytkowanie wieczyste.
Organ podatkowy drugiej instancji uznał zatem, że kwota umorzonych odsetek od zaległych należności za użytkowanie wieczyste nie będzie korzystała ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepisy ww. ustawy nie zawierają zwolnienia od podatku z tytułu umorzonych odsetek od opłaty za użytkowanie wieczyste. I stwierdził, że kwota umorzonych odsetek stanowi przychód „z innych źródeł” powstały w momencie umorzenia przez Prezydenta Miasta tych odsetek.
Reasumując, organ odwoławczy dokonując interpretacji przepisu art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, stwierdził, że umorzone odsetki od opłaty za prawo użytkowania wieczystego to kategoria zobowiązań cywilnoprawnych, które stanowią przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
3. W interpretacji podatkowej Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2007 r., sygn. PB I-3/4117/IN-47/US/07/FM zinterpretowano przychód z innych źródeł powstały u podatnika z tytułu umorzenia nałożonej kary wraz z odsetkami. Podatnik uważał, że umorzona przez Prezydenta Miasta kara za usunięcie bez zezwolenia drzew wraz z należnymi odsetkami w kwocie 155 525 zł nie jest przychodem podlegającym ujawnieniu w zeznaniu podatkowym i w tym zakresie nie zgadzał się z wystawionym z tego tytułu PIT-8C informującym organ podatkowy i podatnika o przychodzie w kwocie 155 525 zł.
Organ, powołując się na art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że w efekcie zwolnienia dłużnika z całości lub części długu następuje u niego trwały przyrost majątku. Umorzenie zobowiązania oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, skutkiem czego jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści. (…) kwota umorzonej Pani, przez Prezydenta Miasta (…) kary za usunięcie drzew bez zezwolenia oraz odsetek za zwłokę stanowi dla Pani realne przysporzenie majątkowe, nie podlegające zwolnieniu zawartym w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy podatkowej. A zatem stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
4. W interpretacji podatkowej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. IPPB1/415-562/08-2/PJ, wydanej w podobnej sprawie w związku z pytaniem podatnika, zinterpretowano, że przysporzenie w postaci umorzonych przez bank zaległych należności odsetkowych stanowi przychód podatkowy.
Organ stwierdził, żeprzychód podatkowy z innych źródeł powstaje w każdym przypadku, kiedy u podatnika powstaną realne korzyści majątkowe, oraz że umorzenie skapitalizowanych odsetek od kredytu stanowić będzie przysporzenie w majątku.
5. W interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2008 r. , sygn. IPPB2/415-1042/08-7/AK, wydanej w podobnej sprawie potwierdzono tym razem stanowisko podatnika, że umorzona podatnikowi należność główna i odsetkowa wraz z dodatkowymi kosztami stanowią jego przychód. Podmiot, który dokonał przysporzenia podatnikowi powinien w związku z postanowieniami art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sporządzić PIT-8C w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego.
Przedstawione wyżej sprawy dokumentują interpretowanie prawa podatkowego w kwestii zaliczania do tzw. przychodów z innych źródeł kwot umorzonych zobowiązań podatników, głównych i pobocznych, co w istocie sprowadza się do zmniejszenia pasywów podatnika.
Zwróćmy jednak uwagę, że to przysporzenie korzyści majątkowych pochodzących z tzw. innych źródeł wystąpi także w zupełnie innych przypadkach, gdy podatnik otrzyma realne korzyści ekonomiczne w wyniku wypłaty kwot zaliczonych właśnie do przychodów podatkowych pochodzących z innych źródeł. W takim przypadku przychód podatnika powstanie w związku ze zwiększeniem się aktywów podatnika.
Przedstawmy zatem inny przypadek przysporzenia majątkowego prowadzący do powstania przychodu podatkowego podatnika.
W interpretacji podatkowej Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. ZD/4060-35/07 wydanej w związku z wnioskiem firmy deweloperskiej, która dokonała przysporzenia korzyści swoim klientom, osobom fizycznym, w postaci wypłaty odsetek za nieterminową dostawę lokali mieszkalnych, wskazano na podstawę prawną przychodu podatkowego, tj. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na obowiązek firmy deweloperskiej do sporządzenia PIT-8C. Osoby, którym wypłacono odsetki, są zobowiązane do ich ujawnienia jako przychodu w zeznaniu podatkowym.
Jak widzimy, pomimo braku precyzji przepisu art. 20 ust.1 ustawy interpretacje podatkowe jednoznacznie wyjaśniają treść prawa podatkowego, wskazując na obowiązek podatnika w ujawnieniu przychodu pochodzącego z tzw. innych źródeł, do których interpretacje podatkowe zaliczają wszelkie przysporzenia majątkowe, również te spowodowane zmniejszeniem zobowiązania finansowego podatnika na skutek umorzenia należności głównej bądź należności pobocznej, powstałych na gruncie zobowiązań cywilnoprawnych.
Zresztą w kwestii tej interpretacje podatkowe są konsekwentne, także w odniesieniu do analogicznego przysporzenia majątkowego podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Patrz w podobnej sprawie na interpretację podatkową Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-413/08-2/PS, która uznała, że wartość umorzonych odsetek od bankowej pożyczki stanowi korzyść podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, skutkując tym samym powstaniem u niego przychodu podatkowego.
Jak wiemy, podatnik badał z nami sprawę powstawania przychodu w wyniku umorzenia zobowiązania finansowego nie bez przyczyny, gdyż sam właśnie znalazł się w takiej sytuacji, że w związku z umorzeniem mu wymagalnych odsetek od zaległego czynszu będzie musiał ujawnić to przysporzenie majątkowe równe wartości umorzonych odsetek w zeznaniu podatkowym. Przedtem jednak będzie oczekiwał na sporządzenie przez właściciela nieruchomości informacji o wysokości przychodów, czyli PIT-8C.
Ale czy firma wynajmująca lokal i inne podmioty prowadzące działalność, które dokonały w stosunkach cywilnoprawnych takiego przysporzenia korzyści majątkowych na rzecz swoich klientów, muszą wystawić PIT-8C?
Przypomnijmy podatnikowi i wspomnianej firmie, że sporządzenie PIT-8C jest zobowiązaniem wynikającym z przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi:
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (…).
Skomentujmy przedstawioną sprawę. Pomimo wielości zmian prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nadal nie jest dość jasna dla podatnika, który by mieć pewność swego zobowiązania w podatku dochodowym, ewentualnie skorzysta z prawa o wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Jak wiemy, u podstaw prawa podatkowego leży zasada jego precyzyjnego i jasnego języka.
Podatnicy mają świadomość ponoszenia ciężarów podatkowych, ale czy w związku z tym muszą śledzić interpretacje podatkowe wydawane w innych indywidualnych sprawach? Dodajmy, że taką pewność stosowania prawa podatkowego powinny mieć również podmioty zobowiązane do sporządzenia PIT-8C, tymczasem z zadawanych pytań wynika, że takiej pewności nie mają.
Miejmy nadzieję, że w najbliższym czasie niejasne przepisy prawa podatkowego, w szczególności cytowane wyżej przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, jak też art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostaną doprecyzowane.
aktualności prawne
