Anatomia przypadku – VAT od podatku od nieruchomości

Nowy rok podatkowy to także nowe podatki od nieruchomości, jak zwykle wyższe, co w szczególności odczuwane jest dotkliwie przez przedsiębiorców. Zatem nie można się dziwić, że początek roku jest czasem, w którym odżywają na nowo dyskusje podatników o systemie podatkowym i prawidłowości stosowania prawa.

Pytania o prawidłowość obciążeń podatkiem od nieruchomości zaczęli ostatnio zadawać najemcy prowadzący działalność na mieniu komunalnym, zwłaszcza w kontekście obciążenia ich przez wynajmującego nie tylko podatkiem od nieruchomości, ale z uwagi na powstały obrót, także podatkiem od towarów i usług, VAT. Wokół problemu opodatkowania podatkiem VAT obciążenia najemcy z tytułu podatku od nieruchomości rozgorzała dyskusja ucięta interpretacją podatkową wydaną przez organ podatkowy, Pierwszy Urząd Skarbowy Warszawa Śródmieście. Patrz interpretacja – sygnatura 1435/PP1/443-33/07/UK z 5.06.2007r., którą tu przypomnijmy. Otóż jednostka organizacyjna działająca w imieniu gminy, w związku z faktem wynajmowania mienia komunalnego osobom fizycznym na prowadzenie działalności, obciążyła te osoby podatkiem od nieruchomości, a następnie zwróciła się do organu podatkowego o wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie, oczekując od organu potwierdzenia stanowiska, że od powstałego obrotu z tytułu obciążenia podatkiem od nieruchomości nie należy naliczać 22 proc. podatku VAT. Organ podatkowy, właściwy dla podatku VAT, zajął stanowisko następujące:

Podatek od nieruchomości nie stanowi towaru ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT i jako taki nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Jednakże podatek ten, powstały niezależnie od usługobiorcy (najemcy), powinien stanowić jeden z elementów rachunku kosztów stanowiących podstawę ustalenia wysokości czynszu opodatkowanego podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z przepisem art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. (... ) Refundacja wydatków ściśle związanych z przedmiotem najmu, w tym również podatku od nieruchomości, stanowić będzie kwotę należną z tytułu świadczenia usługi najmu i będzie podlegać opodatkowaniu jako usługa w całości. Na tę okoliczność zarejestrowany czynny podatnik VAT jest obowiązany wystawić fakturę, stwierdzającą wykonanie usługi najmu.

W przedstawionej sprawie organ podatkowy słusznie zajął się wyłącznie podatkiem od towarów i usług VAT, albowiem był właściwy w tej sprawie, natomiast nie był właściwy w sprawie podatku od nieruchomości, która w opisywanym przypadku jest najistotniejsza.

Generalnie, należy się zgodzić z organem podatkowym, że wszelkie koszty wynajmującego, w tym podatek od nieruchomości, powinny być przedmiotem kalkulacji kosztów związanych z umową najmu, choć należy dodać, że to od woli stron zależy ukształtowanie umowy, ale pod warunkiem zgodności z prawem. Spójrzmy w związku z tym na regulację art. 353¹ kodeksu cywilnego, za którym cytuję: Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Skoro to tylko problem zawarcia umowy, ale na warunkach nienaruszania ustaw i prawa osób trzecich, to sprawdźmy, czy podmiot występujący w opisanej sprawie, jednostka organizacyjna gminy, która obciążyła najemcę mienia komunalnego podatkiem od nieruchomości, a następnie naliczyła mu od tego podatku, traktowanego jako obrót, podatek od towarów i usług VAT, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, czy też nim nie jest.

W tym celu powróćmy do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, zwłaszcza do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Przepis wyraźnie stanowi, że do kręgu podatników od nieruchomości ustawodawca zalicza się poza właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości, użytkownikami wieczystymi gruntów i posiadaczami samoistnymi, także grupę posiadaczy zależnych i użytkowników bezumownych użytkujących mienie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, w tym gmin, podatnikami podatku od nieruchomości w rozumieniu cytowanej ustawy, są najemcy lokali użytkowych, i inni posiadacze zależni nieruchomości, a nawet bezumowni użytkownicy.

Cytowany przepis precyzuje to zobowiązanie, mówiąc, że najemca lokalu użytkowego wtedy jest podatnikiem, gdy to posiadanie (zależne) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Przesłanka ta jest spełniona także wówczas, gdy w imieniu właściciela, Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, umowę najmu zawrze ich właściwa jednostka organizacyjna, działająca z upoważnienia właściwego organu. Podkreślenia wymaga to, że opisane zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie dotyczy innych najemców lokali użytkowych nieruchomości, użytkujących nieruchomości nie stanowiące własności Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, ani też najemców lokali mieszkalnych.

Zmiana prawa w tym zakresie nastąpiła kilka lat temu i była wówczas szeroko komentowana w periodykach związanych z rynkiem nieruchomości. Szczególnym komentarzem opatrzył te zmiany prof. Leonard Etel, zwracając uwagę na to, że nałożony obowiązek podatkowy nie może być przenoszony z podatnika na inny podmiot w drodze umowy cywilnoprawnej. Umowa taka nie wywiera żadnych skutków prawnych w zakresie obowiązków podatkowych podatnika. Powstanie tego zobowiązania podatkowego wiąże podmiot będący podatnikiem w zakresie jego odpowiedzialności. Przypomnijmy, że odpowiada on całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe. W świetle ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnik nie może zrzec się odpowiedzialności z tytułu zobowiązania podatkowego, natomiast inny podmiot, osoba fizyczna lub prawna, nie ma prawa przejąć obowiązku podatkowego, który do niego nie jest adresowany. Na ten aspekt sprawy wskazuje również wyrok NSA z dnia 21.10.1992 r. sygn. SA/Ka 930/92 oraz interpretacja podatkowa z dnia 22.02.2005 r. sygn. TP/443-18/05, której fragmenty przytoczę: Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, ciążące na wynajmującym jako właścicielu lub samoistnym posiadaczu nieruchomości lub na jego zarządcy, nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego ( jako podatnika – dopisek autora) z obowiązku podatkowego.

Przytoczony wyżej fragment interpretacji podatkowej, wprawdzie wydanej w zupełnie innej sprawie i z innym stanem faktycznym, w której to właśnie wynajmujący X jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie najemca lokalu użytkowego, tak jak to jest w opisanej sprawie, wyraźnie podkreśla aspekt braku prawnej możliwości do pozbycia się uprawnień podatnika podatku od nieruchomości. Reasumując, w każdym przypadku podatnik w podatku od nieruchomości jest zobowiązany do osobistego wywiązania się z obowiązku podatkowego, co oznacza, że tego zobowiązania nie może on przenieść na inny podmiot.

***

Powróćmy jednak do anatomii opisanego na wstępie przypadku, gdy podatnikiem w podatku od nieruchomości jest z mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych najemca lokalu użytkowego i podsumujmy:

Najemcy lokali użytkowych stanowiących mienie komunalne są zgodnie z prawem podatnikami podatku od nieruchomości; zobowiązanie to ma charakter osobisty.
Z przedmiotowego faktu wynikają dalsze konsekwencje w zakresie obowiązku składania przez tych podatników będących osobami fizycznymi informacji o nieruchomościach do właściwego organu podatkowego, w tym przypadku, do burmistrza.
Z powyższego zobowiązania wynika konieczność wnoszenia przez nich do właściwego organu podatkowego cztery razy w roku proporcjonalnych rat podatku od nieruchomości; niewywiązanie się z tego obowiązku grozi rygorami prawa podatkowego.
Zobowiązanie podatkowe wynikające z cytowanej ustawy ma charakter niezbywalny i jako takie nie może być przenoszone w drodze umowy najmu na inny podmiot, albowiem w świetle cytowanego wyżej art. 353¹ kodeksu cywilnego i przytoczonego wyżej orzecznictwa, regulacja taka naruszałaby warunki zasady prawnej „swobody zawierania umów”, prawa osób trzecich i prawo podatkowe.
W świetle opisanego stanu faktycznego i orzecznictwa, wynajmujący mienie komunalne nie ma uprawnień do obciążania najemcy mienia komunalnego (podatnika podatku od nieruchomości) obciążeniem z tytułu podatku od nieruchomości, jak również nie ma prawa traktować tego obciążenia jako obrót, do którego nalicza się 22-proc. VAT.

Wobec tego, jakie jest rozwiązanie, jak poradzić najemcom lokali użytkowych będącym podatnikami podatku od nieruchomości, by nie ponosili dodatkowych wydatków na VAT naliczany od podatku od nieruchomości. Rada autora, należy w tej sprawie przestrzegać obowiązującego prawa. Dzięki temu obie strony, zarówno najemcy lokali użytkowych stanowiących mienie komunalne, jak i wynajmujący to mienie, uzyskają istotne korzyści i pewność zachowania w obrocie.

Najemcy lokali użytkowych, będący podatnikami w podatku od nieruchomości, jeśli sami wywiążą się z obowiązku podatkowego, w konsekwencji unikną rygorów wynikających z ordynacji podatkowej oraz dodatkowych nieuzasadnionych obciążeń wynajmującego 22-proc. podatkiem VAT od kwoty obciążenia podatkiem od nieruchomości.

Wynajmujący mienie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie będący podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli ukształtuje stosunek najmu z najemcami lokali użytkowych zgodnie z prawem, wówczas nie będzie ponosił nieuzasadnionych wydatków na podatek od nieruchomości, który jest zobowiązaniem innych podatników, a tym samym uniknie dalszych problemów finansowo-rozliczeniowych i interpretacyjnych w podatku VAT, a nadto uzyska pewność działania zgodnego z prawem.

Artykuł niniejszy będący rodzajem newsu podatkowego dedykuję najemcom lokali użytkowych w nieruchomościach Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, w tym gmin, przypominając im o uprawnieniach i obowiązkach podatnika w podatku od nieruchomości, dzięki czemu nie zostaną narażeni na dodatkowe wydatki związane z podatkiem VAT od obrotu, który w świetle prawa nie powinien mieć miejsca.

Autor: Eugenia Śleszyńska

Źródło: „Krakowski Rynek Nieruchomości", 2008.04.21