Marzenie o synergii w prawie i orzecznictwie

Czy w prawie i orzecznictwie, które powinno się charakteryzować pewną synergią i jednolitością, jest możliwe, by w zakresie jednego podatku bezpośredniego podatnikiem był każdy z właścicieli lokali będący jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości ( tak jest w przypadku podatku od nieruchomości), zaś w zakresie innego podatku bezpośredniego, podatku dochodowego, podatnikiem nie był?

Zasadność zobowiązania podatkowego wobec każdego podatnika, także wspólnoty mieszkaniowej, uzależniona jest od jednoczesnego wystąpienia dwóch przesłanek, podatnika i czynności opodatkowanej. Wątpliwości powstałe na tle orzecznictwa zrodziły pytania, czy wspólnota, którą stanowi ogół właścicieli lokali wyodrębnionych związanych węzłem współwłasności w części wspólnej nieruchomości wspólnej, jest podatnikiem w zobowiązaniach podatkowych z tytułu podatków bezpośrednich i pośrednich, czy też tym podatnikiem nie jest, a jest nim wspólnota mieszkaniowa, rozumiana jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej? Czy w prawie i orzecznictwie, które powinno charakteryzować się pewną synergią i jednolitością, jest możliwe, by w zakresie jednego podatku bezpośredniego podatnikiem był każdy z właścicieli lokali będący jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości, tak jest w przypadku podatku od nieruchomości, zaś w zakresie innego podatku bezpośredniego, podatku dochodowego, podatnikiem nie był, bo jak wiemy obowiązek ten adresowano do wspólnoty mieszkaniowej, rozumianej oczywiście jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej.

By dalej prowadzić rozważania o statusie prawnym wspólnoty mieszkaniowej, którą stanowi ogół właścicieli lokali wyodrębnionych, wróćmy do źródła prawa, czyli kodeksu cywilnego. Za sprawą dyrektywy unijnej w celu zapewnienia sprawnego przepływu towarów i usług polskich przedsiębiorców z krajami Unii Europejskiej ustawą z dnia 14.02.2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny wprowadzono art. 33¹, a wraz nim w prawie pojawił się nowy podmiot „jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną”, do której stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych.
Z wielu komentarzy wynika, że wprowadzenie tej noweli do kodeksu cywilnego nie miało żadnego związku ze wspólnotami mieszkaniowymi, a wręcz przeciwnie, ideą było unormowanie statusu spółek jawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zresztą towarzyszyły tej zmianie kodeksu cywilnego głosy krytyczne wskazujące na konsekwencje przepisu i ostrzegające przed przyznawaniem praw z mocy przepisu ogólnego, a nie wprost. W komentarzach do noweli wskazywano też na wymóg art. 33 cytowanej ustawy, która mówiąc o jednostkach organizacyjnych, zaraz dodała, że przepis szczególny powinien im przyznać osobowość prawną, co by oznaczało, że jeśli przepis szczególny nie przyznał tej jednostce osobowości prawnej, to i dalsze unormowania tej noweli nie miałyby zastosowania.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przy omawianiu tej kwestii powstaje równie istotny problem. Otóż, przyznanie praw nowemu podmiotowi, jednostce organizacyjnej nie będącej osobą prawną, może oznaczać ograniczenie praw innych podmiotów. Taka sytuacja występuje zresztą w odniesieniu do wspólnoty mieszkaniowej, traktowanej w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, co w praktyce oznacza ograniczenie zdolności prawnej każdego z właścicieli tworzących daną wspólnotę mieszkaniową. Patrz w tej sprawie na krytyczną wypowiedź A. Powierży zawartą w artykule „Jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną” (publikacja Studia i materiały I/2005 Uniwersytet Warszawski), który pisze: Posłużenie się przez ustawodawcę terminem osobowość prawna oznacza nadanie danej jednostce organizacyjnej osobowości prawnej, a tym samym przyznanie zdolności prawnej (dana jednostka organizacyjna może być podmiotem praw i obowiązków), jak i wyłączenie odpowiedzialności innych podmiotów za zobowiązania danej jednostki organizacyjnej. Jeżeli ustawodawca nie chce wyłączyć odpowiedzialności innych podmiotów (a np. tylko ograniczyć), to przyznaje jednostce organizacyjnej zdolność prawną. Po nowelizacji kodeksu cywilnego przymiot osobowości prawnej stracił jakiekolwiek znaczenie – liczy się przede wszystkim przyznanie zdolności prawnej i ewentualne ograniczenie (wyłączenie) odpowiedzialności innych osób działających za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej.

Wymieniony wyżej autor krytycznie ocenił dopuszczenie możliwości przyznania tak kluczowej cechy jak zdolność prawna, poprzez przepis ogólny. Kwestie te podnosili też komentatorzy prawa cywilnego i podatkowego. Patrz między innymi na komentarze Doliwy, Nazara. Przedstawiona wyżej problematyka nie została dostrzeżona przez właściwe organy, przy orzekaniu w sprawach dotyczących działania wspólnot mieszkaniowych. Przyznać jednak należy, że w niektórych orzeczeniach podnosi się brak odpowiednich regulacji prawnych w związku ze stosowaniem art. 33¹ kodeksu cywilnego, jak chociażby w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 15.02.2006 r. II A Ca 778/05, w którym orzeczono: „Na tle kodeksowej regulacji zawartej w art. 33¹ § 1 kodeksu cywilnego (...) przyjęto zasadę, że do jednostek organizacyjnych nie będących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Wiąże się z tym, zarezerwowana dotychczas dla osób prawnych, możliwość powołania organów i uchwalenia statutu (art. 38 k.c.), jednakże brak jest w odniesieniu do wspólnot mieszkaniowych regulacji ustawowej, która – jak w przypadku choćby spółdzielni – uzależniałaby ocenę prawidłowości kwestionowanej uchwały od jej zgodności z postanowieniami statutu”. W uzasadnieniu przywołanego wyroku organ rozstrzygający dostrzega fakultatywne możliwości przyjęcia przez wspólnotę mieszkaniową cech organizacyjnych, charakterystycznych dla osoby prawnej, takich, jak możliwość powołania organów i uchwalenia statutu i w tym celu przywołuje art. 38 kodeksu cywilnego („Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie”). Ale też zaraz zastrzega, że brak jest w odniesieniu do wspólnot mieszkaniowych odpowiedniej regulacji ustawowej.

Podobne argumenty użyto w innych orzeczeniach, zapominając wszakże o tym, że zupełnie inne znaczenie przypisuje prawo organom strukturalnym spółek, bez których nie mogą one działać, oraz że zasadniczo odmienne znaczenie ma wybrany przez właścicieli zarząd właścicielski wspólnoty mieszkaniowej. Pamiętajmy też, że możliwość wyboru zarządu wspólnoty występuje tylko w tak zwanych dużych wspólnotach mieszkaniowych powyżej 7 lokali i tylko wtedy, gdy wspólnota nie dokonała wyboru zarządcy w trybie art. 18 ustawy o własności lokali. Przypomnijmy również, że takie zorganizowanie zarządu nie jest możliwe w odniesieniu do małych wspólnot mieszkaniowych, albowiem w tych sprawach przepis ustawy o własności lokali odsyła do kodeksu cywilnego.

Podsumujmy, ustawodawca nie określił expressis verbis wspólnot mieszkaniowych jako jednostek organizacyjnych nie będących osobami prawnymi, do których stosuje się odpowiednie przepisy o osobach prawnych. Ale powstaje pytanie, czy ustawodawca chciałby przyznać wspólnotom mieszkaniowym osobowość prawną, tak jak wymaga tego art. 33 k.c.? Przypomnijmy, że cechą charakterystyczną jednostek organizacyjnych jest posiadanie odpowiedniego zorganizowania w celu występowania w obrocie. Wydaje się wątpliwe, czy ustawodawca, używając takiego uzasadnienia o „zorganizowaniu zarządu” we wspólnocie mieszkaniowej, mógłby ustalić, że każda wspólnota mieszkaniowa, mała czy duża, jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, do której stosuje się odpowiednie przepisy o osobach prawnych. Jest także mało prawdopodobne, by ustawodawca określił, że jednostkami takimi są tylko te duże, zorganizowane wspólnoty mieszkaniowe i tylko wtedy, gdy nie dokonały wyboru zarządcy w trybie art. 18 ustawy o własności lokali.

Wróćmy wobec tego do kwestii immanentnego prawa własności i związanego z nim prawa współwłasności we wspólnocie mieszkaniowej, rozumianej jako ogół właścicieli będących jednocześnie współwłaścicielami nieruchomości. Własność nieruchomości to jednoczesne prawa i zobowiązania właściciela nieruchomości, współwłasność nieruchomości to jednoczesne prawa i zobowiązania współwłaścicieli nieruchomości (prawa te można ograniczać tylko w sposób zgodny z prawem). A zatem własność mienia to prawa wynikające z prawa własności i zobowiązania, w tym ciężary podatkowe. Nie bacząc na treść dotychczasowego orzecznictwa, spójrzmy na rozwiązania prawne obu ustaw dochodowych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje wskazówkę, jak traktować przychody, koszty i dochody ze wspólnej własności. Zacytujmy: „Przychody (...) ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. (...) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”. I porównajmy treść art. 5 z odpowiednim zapisem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Przychody (...) ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika (...) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu”. Postanowienia te pozostają w ścisłym związku z art. 10 ust.1 pkt 5 ustawy pdof. Jak widać z zacytowanych przepisów, ustawodawca przewidział w obu ustawach jednolite rozwiązania zasad rozliczeń podatników, osób prawnych i osób fizycznych, z dochodów ze wspólnej własności. Takie podejście podmiotowe do podatnika, właściciela lokalu wyodrębnionego będącego jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej, odnajdziemy w innym podatku bezpośrednim, podatku od nieruchomości. A jak to jest w praktyce organów podatkowych orzekających w sprawach dotyczących obowiązku podatkowego w podatku dochodowym opisałam poprzednio, przywołując konkretne interpretacje podatkowe wydane w indywidualnych sprawach podatników. Marząc o synergii w prawie i orzecznictwie, przypomnijmy o podatku od towarów i usług, w którym chyba z powodu postępującej harmonizacji prawa z prawem unijnym występuje zupełnie inne podejście do pojęcia podatnika, gdzie na pierwszym miejscu stawia się źródła uprawnień. Inne podejście ustawodawcy do określenia pojęcia podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług to również inne podejście do określenia podatnika VAT we wspólnotach mieszkaniowych.

Autor: Eugenia Śleszyńska

Źródło: „Krakowski Rynek Nieruchomości” nr 3/2008, 2008.02.28